Estensione del regime lavoratori impatriati anche in caso di datore di lavoro estero

29 Marzo 2022

L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risposta a interpello n. 157 del 25 marzo 2022, in tema di regime per impatriati e prestazione di lavoro dipendente in modalità remote working da regione del sud Italia per conto di datore di lavoro con sede all'estero.

L'Istante chiede il parere dell'Amministrazione finanziaria in merito alla possibilità di poter beneficiare del regime speciale per i lavoratori impatriati di cui all'articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147. 
A tal fine, dichiara: 

• di essere cittadino olandese; 
• di essere in possesso di un titolo di laurea di durata almeno triennale; 
• che dal 2012 ha vissuto e lavorato nel Regno Unito, prestando attività lavorativa alle dipendenze di una società estera con sede a Londra e di qualificarsi, di conseguenza, fiscalmente residente nel Regno Unito dal 2012 al 2019; 
• che dopo la nascita del primo figlio, avvenuta in Italia nel 2019, "a causa dell'emergenza pandemica, per ricongiungersi alla famiglia, nel mese di marzo 2020 decideva di trasferirsi definitivamente e stabilmente in Italia, pur mantenendo in essere il rapporto di lavoro con la Società estera", e che tale "condizione personale e lavorativa è proseguita per tutto il 2020"; 
• di qualificarsi fiscalmente residente in Italia, ai sensi dell'articolo 2 del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, a partire dal periodo d'imposta 2020; 
• di aver svolto continuativamente un'attività di lavoro dipendente fuori dall'Italia nei 24 mesi antecedenti al suo trasferimento in Italia; 
• che, attualmente, risiede stabilmente in Sicilia, ove ha trasferito la propria residenza, ai sensi dell'articolo 43 del codice civile, e che è sua intenzione " conservare lo status di residente fiscale in Italia anche per gli anni a venire"; 
• che "il trasferimento della residenza fiscale in Italia è funzionale allo svolgimento di attività di lavoro dipendente, che verrà resa dall'Italia, in modalità di remote working, a beneficio del proprio datore di lavoro estero". In sede di documentazione integrativa, l'Istante ha, inoltre, chiarito che: 
• la sua permanenza in Italia non è da inquadrarsi in termini di distacco internazionale né, tantomeno, in termini di trasferta; 
• la possibilità di svolgere la propria attività lavorativa in modalità di remote working dall'Italia ha comportato il trasferimento del luogo di esercizio dell'attività lavorativa nel medesimo Paese, sia per motivi familiari del lavoratore che sulla base di uno specifico accordo con il proprio datore di lavoro, in cui quest'ultimo dichiara di essere d'accordo con lo svolgimento dell'attività da remoto dall'Italia per le annualità 2020 e 2021 e fino a successive comunicazioni; 
• l'attività lavorativa è svolta prevalentemente nel territorio italiano, salvo occasionali trasferte all'estero la cui durata, in ogni caso, è inferiore a 183 giorni nell'arco di ciascun periodo d'imposta; 
• il remote working dall'Italia rappresenta a tutt'oggi l'ordinaria modalità di svolgimento dell'attività lavorativa dell'Istante (e tale è stata per la gran parte del periodo d'imposta 2020 e per tutto il 2021). 

L’Istante chiede dunque se possa beneficiare, a partire dal periodo di imposta 2020 e per i quattro successivi, del regime agevolato previsto dall'articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015 per i redditi di lavoro dipendente prodotto in Italia, "prestando attività lavorativa, in modalità di remote working, per il proprio precedente datore di lavoro estero, applicando, per il primo quinquennio di spettanza delle agevolazioni, la detassazione nella misura del 90%, visto il trasferimento della residenza civilistica presso il Comune di xxx". 

Chiede, inoltre, conferma della possibilità di fruire, successivamente al primo quinquennio di agevolazione, della proroga di ulteriori cinque periodi di imposta prevista per i lavoratori con almeno un figlio minorenne.

L'Istante ritiene di poter applicare, a partire dal periodo d'imposta 2020, e per i nove periodi d'imposta successivi, "l'abbattimento forfetario della base imponibile del reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia, (...) sussistendo nella specie tutti i requisiti per l'accesso al regime di tassazione previsto dall'articolo 16 del decreto legislativo n. 147/2015" e di avere diritto, per i primi 5 anni di agevolazione, alla ulteriore riduzione del 90% della relativa base imponibile. 

Il decreto internazionalizzazione ha introdotto il "regime speciale per lavoratori impatriati". 
La disciplina è stata in seguito oggetto di modifiche normative, operate dall'articolo 5 del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34 (decreto crescita), in vigore dal 1° maggio 2019.
Per fruire del trattamento di cui all'articolo 16 del decreto internazionalizzazione, come modificato dal decreto crescita, è necessario, ai sensi del comma 1, che il lavoratore:

1. trasferisca la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell'articolo 2 del TUIR;
2. non sia stato residente in Italia nei due periodi d'imposta antecedenti al trasferimento e si impegni a risiedere in Italia per almeno 2 anni;
3. svolga l'attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano.

In base al successivo comma 2, sono destinatari del beneficio fiscale in esame, inoltre, i cittadini dell'Unione Europea o di uno Stato extra UE con il quale risulti in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni o un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale che:

1. sono in possesso di un titolo di laurea e abbiano svolto "continuativamente" un'attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall'Italia negli ultimi 24 mesi o più, ovvero
2. abbiano svolto "continuativamente" un'attività di studio fuori dall'Italia negli ultimi 24 mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream.

L'agevolazione in esame è fruibile dai contribuenti per un quinquennio a decorrere dal periodo di imposta in cui trasferiscono la residenza fiscale in Italia, ai sensi dell'articolo 2 del TUIR, e per i quattro periodi di imposta successivi.

In relazione alle modifiche normative che hanno ridisegnato il perimetro di applicazione del suddetto regime agevolativo a partire dal periodo di imposta 2019, con particolare riferimento ai requisiti soggettivi ed oggettivi per accedere all'agevolazione, ai presupposti per accedere all'ulteriore quinquennio agevolabile, all'ambito temporale di applicazione della sopra richiamata disposizione, alle modifiche normative concernenti il requisito dell'iscrizione all'anagrafe degli Italiani residenti all'estero (c.d. AIRE) per fruire dell'agevolazione fiscale in esame sono stati forniti puntuali chiarimenti con la circolare n. 33/E del 28 dicembre 2020.

In particolare, con la richiamata circolare, è stato precisato che con l'articolo 16, comma 3-bis del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 (decreto Internazionalizzazione), come inserito dall'articolo 5, comma 1, lettera c), decreto Crescita, il Legislatore ha introdotto un'estensione temporale del beneficio fiscale ad ulteriori cinque periodi di imposta, con tassazione nella misura del 50% del reddito imponibile, in presenza di specifici requisiti quali, alternativamente:

• l'avere almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo; oppure,
• l'acquisto di un'unità immobiliare di tipo residenziale in Italia direttamente da parte del lavoratore oppure da parte del coniuge, del convivente o dei figli, anche in comproprietà.

Tale ultima ipotesi deve realizzarsi “successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento”. 
La percentuale di tassazione dei redditi agevolabili prodotti nel territorio dello Stato negli ulteriori cinque periodi d'imposta si riduce al 10% se il soggetto ha almeno tre figli minorenni o a carico.

Inoltre, secondo quanto previsto dall'articolo 16, comma 5-bis del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, in caso di trasferimento della residenza in alcune Regioni del centro e sud Italia (Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia) la percentuale del 30% del reddito di lavoro dipendente e assimilati, di lavoro autonomo o di impresa prodotti nel territorio dello Stato, che concorrono alla formazione del reddito complessivo, si riduce al 10%.

La nozione di "residenza" a cui la disposizione fa riferimento è quella civilistica. Per quanto relativo, infine, al caso di datore di lavoro non residente, al paragrafo 7.5 della circolare n. 33/E del 2020 viene precisato che il citato articolo 16, come modificato dall'articolo 5, comma 1, del decreto legge n. 34 del 2019, non richiede che l'attività sia svolta per un'impresa operante sul territorio dello Stato, pertanto, possono accedere all'agevolazione i soggetti che vengono a svolgere in Italia attività di lavoro alle dipendenze di un datore di lavoro con sede all'estero, o i cui committenti (in caso di lavoro autonomo o di impresa) siano stranieri (non residenti).

Con specifico riferimento, da ultimo, ai fruitori cittadini stranieri il successivo paragrafo del medesimo documento di prassi chiarisce che, mentre ai sensi del comma 2 dell'articolo 16 sopra citato possono accedere al regime degli impatriati i cittadini dell'Unione europea o di uno Stato extra UE con il quale risulti in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni o un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale, il comma 1 non pone alcun tipo di limitazioni al riguardo, con la conseguenza che tutti i lavoratori che rispondono alle caratteristiche delineate dalla norma, indipendentemente dalla loro cittadinanza, possono accedere al regime in esame.

Sulla base di quanto sinora esposto, si ritiene che l'Istante, laddove risultino soddisfatti tutti i requisiti richiesti dalla norma in esame, non oggetto di verifica in sede di interpello, rientri tra i beneficiari dell'agevolazione fiscale di cui al comma 1 dell'articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015 con riferimento ai redditi di lavoro dipendente prodotti in Italia a decorrere dall'annualità 2020, in cui egli ha trasferito la propria residenza fiscale, e per i successivi quattro periodi di imposta, con tassazione nella misura ridotta del 10%, secondo quanto previsto dal comma 5- bis del citato articolo 16 per i soggetti trasferitisi in una Regione tra Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia. 

Nel caso di specie, inoltre, stante la presenza di figli minorenni riferita dall'Istante e nel presupposto che sussistano tutte le altre condizioni richiesta dalla norma, egli potrà fruire altresì della proroga per ulteriori cinque periodi d'imposta dell'agevolazione in argomento, con tassazione del reddito agevolato nella misura ridotta del 50%, secondo quanto previsto dal comma 3-bis del medesimo articolo 16.

Con riferimento alle modalità di fruizione dell'agevolazione, la citata circolare n. 33/E del 2020 chiarisce che per beneficiare del regime agevolativo in esame, il lavoratore deve presentare una richiesta scritta al datore di lavoro, il quale applica il beneficio dal periodo di paga successivo alla richiesta e, in sede di conguaglio, dalla data dell'assunzione, mediante applicazione delle ritenute sull'imponibile ridotto alla percentuale di reddito tassabile. Viene, inoltre, precisato che nelle ipotesi in cui il datore di lavoro "non abbia potuto" riconoscere l'agevolazione, il contribuente può fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella dichiarazione dei redditi, indicando il reddito di lavoro dipendente già nella misura ridotta. Tale situazione si verifica, tra l'altro, nel caso in cui il datore di lavoro estero non assume la qualifica di sostituto d'imposta ai sensi dell'articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. 

Come precisato, al riguardo, nella circolare del Ministero delle Finanze 23 dicembre 1997, n. 326, paragrafo 3.1, tranne il caso di una stabile organizzazione o base fissa in Italia, gli enti e le società non residenti non assumono la qualifica di sostituto d'imposta e, pertanto, non sono tenuti ad applicare le ritenute sui corrispettivi erogati ai propri dipendenti in Italia. Le società non residenti, infatti, seppur ricomprese, sotto il profilo soggettivo, fra i soggetti indicati al primo comma del citato articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, in linea di principio, ne sono oggettivamente escluse in ragione della delimitazione territoriale della potestà tributaria dello Stato. 

Ne consegue pertanto che, nell'ipotesi sopra descritta, l'Istante potrà fruire dell'agevolazione direttamente nella dichiarazione dei redditi, compilando la casella "casi particolari" del quadro C del modello 730 o RC del modello Redditi PF relativo ai redditi per lavoro dipendente e assimilati e indicando il reddito di lavoro dipendente nei righi corrispondenti già nella misura ridotta.